Ekwiwalenty i ryczałty – jak od 7 kwietnia 2023 r. zwracać koszty pracownikom pracującym zdalnie

Nowelizacja Kodeksu pracy ustanowiła wyraźny obowiązek pokrywania przez pracodawcę określonych wydatków związanych z pracą zdalną. Jak bowiem wskazano w art. art. 6724 § 1 tej ustawy w nowym brzmieniu, pracodawca będzie m.in. zobligowany:

• zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną materiały i narzędzia pracy, w tym urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania pracy zdalnej,
• pokryć koszty związane z instalacją, serwisem, eksploatacją i konserwacją narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, koszty energii elektrycznej oraz niezbędnych usług telekomunikacyjnych,
• pokryć inne koszty bezpośrednio związane z wykonywaniem pracy zdalnej – jeśli taki obowiązek zostanie określony w porozumieniu określającym zasady wykonywania pracy zdalnej zawartym z zakładową organizacją związkową, w stosownym regulaminie, względnie w poleceniu wykonywania pracy zdalnej, albo w odpowiednim porozumieniu z pracownikami.
• zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną szkolenia i pomoc techniczną, niezbędne do wykonywania tej pracy.

Obowiązki te, zgodnie z art. 6724 § 4 Kodeksu pracy, pracodawca może również realizować poprzez wypłatę stałego ryczałtu (w wysokości odpowiadającej przewidywanym kosztom ponoszonym przez pracownika w związku z wykonywaniem pracy zdalnej).

Czym ryczałt różni się od ekwiwalentu

Niezależnie od tego, czy pracodawca zdecyduje się na rekompensatę pracownikowi kosztów pracy zdalnej w formie ekwiwalentu, czy ryczałtu – będzie musiał dokonać w tym celu odpowiednich obliczeń. W praktyce taka kalkulacja może okazać się trudna. Przyjęte w tym zakresie regulacje nie zawierają bowiem dokładnych wskazówek, jak należy to robić. Nie określają również maksymalnej ani minimalnej wysokości dopuszczalnych wypłat z tego tytułu.

W art. 6724 § 5 znowelizowanego Kodeku pracy zawarto jedynie dość lakoniczne wskazanie, że przy ustalaniu wysokości ekwiwalentu albo ryczałtu bierze się pod uwagę w szczególności normy zużycia materiałów i narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, ich udokumentowane ceny rynkowe oraz ilość materiału wykorzystanego na potrzeby pracodawcy i ceny rynkowe tego materiału, a także normy zużycia energii elektrycznej oraz koszty usług telekomunikacyjnych.

Ponieważ ekwiwalent powinien odpowiadać faktycznemu zużyciu np. sprzętu i materiałów, co wymaga dokonywania mniej lub bardziej skomplikowanych obliczeń indywidualnie u każdego z pracujących zdalnie pracowników, może to być bardzo utrudnione zwłaszcza w przypadku dużych firm, zatrudniających wiele osób. Dlatego należy przypuszczać, że więcej podmiotów praktykujących ten sposób organizacji pracy będzie stosowała uśredniony ryczałt zamiast takiego ekwiwalentu. Zasady jego wypłacania mogą być określone np. w stosownym regulaminie, w indywidualnych porozumieniach z pracownikami, czy w poleceniu wykonywania pracy zdalnej.

Jeśli chodzi o rekompensowanie pracownikom kosztów pracy zdalnej, to kluczowe jest określenie kosztów zużycia na jej potrzeby energii elektrycznej. Nie tylko dlatego, że jest nią zasilana większość urządzeń technicznych służących do wykonywania takiej pracy (jak np. komputery, monitory, drukarki, skanery, telefony itp.), ale również z tego powodu, że taki zwrot jest obowiązkowy i wynika wprost z przepisów (art. 6724 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy). W przypadku wydatków na energię taka rekompensata może być dokonana zarówno w formie ekwiwalentu, jak i ryczałtu dla pracownika.

Ustawa nie reguluje wysokości wpłat z tego tytułu. Dlatego też pracodawca powinien ją ustalić we własnym zakresie (we współpracy z pracownikiem). Przy czym jeśli chodzi o ekwiwalent, to w przypadku kosztów energii elektrycznej nie wydaje się on optymalnym rozwiązaniem w tym zakresie. W celu jego wypłaty wielu pracodawców musiałoby bowiem ustalać zużycie energii przez każde z urządzeń wykorzystywanych przez pracownika do wykonywania takiej pracy w kolejnych okresach rozliczeniowych, a także ewentualnie kosztów oświetlenia (zwłaszcza w miesiącach zimowych). Aby to zrobić, powinien ustalić faktyczny czas pracy tych urządzeń w poszczególnych miesiącach, pod kątem zużycia energii elektrycznej, a także znać wysokość stawek taryf tej energii u każdej z tych osób. W praktyce więc stosowanie tej metody pod kątem pokrywania kosztów, o których mowa, może się okazać problematyczne.

Dlatego mniej uciążliwym dla firmy rozwiązaniem będzie ustalenie ryczałtu za energię elektryczną z uwzględnieniem średniego (przeciętnego) jej zużycia. W tym celu pracodawca powinien oszacować np. miesięczne koszty tej energii z uwzględnieniem narzędzi wykorzystywanych przez pracownika do wykonywania pracy zdalnej, ich średniego czasu pracy do celów służbowych w tym okresie, a także jej cen stosowanych względem tej osoby.

Przy obliczaniu kosztów oświetlenia pracodawca może przyjąć zużycie prądu przy zastosowaniu żarówek o standardowej mocy. Natomiast na ogół nie jest praktykowane pokrywanie kosztów ładowania telefonu komórkowego wykorzystywanego do celów służbowych, ze względu na niewielkie zużycie energii przez takie urządzenia. Należy również zwrócić uwagę na to, że ze względu na zmieniające się zwłaszcza w ostatnim czasie ceny energii elektrycznej (głównie jej podwyżki), można zastrzec w zakładowych dokumentach obowiązujących w tym zakresie – że pracodawca będzie ustalał np. co kwartał obowiązującą stawkę ryczałtu za jej zużycie.

W analogiczny sposób jak koszty energii elektrycznej ustawodawca traktuje wydatki dotyczące „usług telekomunikacyjnych niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej”, wprost nakazując ich zwrot pracownikowi. Zgodnie z legalną definicją telekomunikacji zawartą w art. 2 pkt 40 ustawy z 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 1648 ze zm.) jest nią nadawanie, odbiór lub transmisję informacji, niezależnie od ich rodzaju, za pomocą przewodów, fal radiowych bądź optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną.

W przypadku pracowników pracujących zdalnie będą to więc przede wszystkim koszty Internetu oraz służbowych rozmów telefonicznych. Przy czym jeśli chodzi o Internet, to tak jak w przypadku wcześniej omówionych wydatków, ustawodawca nie uregulował szczegółowo zasad pokrywania kosztów z nim związanych. Co prawda przy braku stosownych regulacji w tym zakresie nie ma formalnego zakazu zwrotu pracownikowi całości kosztów opłacanego przez niego abonamentu internetowego, jednakże należy uznać, że ze względu na wykorzystywanie np. domowego Internetu również na jego potrzeby osobiste – rozwiązanie to nie będzie właściwe. Bardziej prawidłowy jest natomiast zwrot tych kosztów w części odpowiadającej wymiarowi wykonywanej przez tę osobę pracy zdalnej.

Co więcej, wiele takich osób w ramach jednego domowego abonamentu pracuje zdalnie na rzecz różnych pracodawców, co stało się powszechne w czasie pandemii COVID-19. Zatem aby obliczyć kwotę ekwiwalentu przysługującego z tego tytułu pracownikowi, pracodawca musi nie tylko znać wysokość uiszczanych przez tę osobę opłat za Internet (abonamentu), ale również ustalić z możliwie dużą dokładnością, jaka część tych opłat przypada w każdym miesiącu na wykonywanie pracy zdalnej przez daną osobę.

Dlatego również w tym przypadku bardziej opłacalne dla pracodawcy może okazać się przyznanie pracownikowi ryczałtu z omawianego tytułu. Przy dokonywaniu jego obliczeń zakres, w jakim kwota opłat za Internet dotyczy pracy zdalnej, można m.in. określić zarówno procentowo (np. na podstawie oświadczenia pracownika), jak i ułamkowo – z uwzględnieniem liczby godzin takiej pracy (por. np. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2020 r. nr 0115-KDIT2.4011.739.2020.1.RS). U podstaw tych obliczeń należy przyjąć założenie, że pracownik nie wykorzystuje w całości Internetu na potrzeby pracodawcy.

Jeśli pracodawca chce uniknąć dokonywania uciążliwych obliczeń w celu ustalenia wysokości ekwiwalentu lub ryczałtu dla pracowników, może wybrać inne rozwiązanie. Polega ono na zapewnieniu tym osobom (albo niektórym z nich) Internetu mobilnego. W takim przypadku zwrot kosztów z nim związanych nie będzie konieczny, ponieważ nie będą ich ponosić wspomniani pracownicy, lecz zatrudniający je podmiot (zakład pracy).

Przepisy nie zabraniają również rekompensowania pracownikom zatrudnianym zdalnie kosztów korzystania z ich własnych telefonów na potrzeby pracodawcy. W przypadku wykorzystywana z takiego urządzenia do celów służbowych zwrot wydatków poniesionych z tego tytułu przez pracownika najczęściej następuje na podstawie faktur od operatora i wykazu przeprowadzonych przez zatrudnionego rozmów służbowych (tzw. billingu). Pozwala on na rozdzielenie rozmów służbowych pracownika od prywatnych.

Jednymi z najczęściej wykorzystywanych do pracy zdalnej urządzeń są prywatne komputery pracowników, w tym laptopy. Również z tego tytułu należy się zwrot ponoszonych przez te osoby kosztów. Powszechnie przyjmuje się, że pracodawca w tym celu powinien wziąć pod uwagę m.in. wymiar czasu pracy pracownika, podczas którego używał on swojego komputera, wartość jednej godziny używania takiego sprzętu, a także ceny prądu.

Przy czym jeszcze na gruncie przepisów Kodeksu pracy dotyczących telepracy ukształtowała się praktyka polegająca na tym, że celu ustalenia kwoty ryczałtu dla pracownika korzystającego np. z własnego komputera można posiłkować się zasadami obowiązującymi w zakresie rozliczeń wydatków na zakup takiego sprzętu do celów amortyzacji (według metody liniowej, która odzwierciedla jego zużywanie się w czasie). W tym celu należy wziąć pod uwagę wartość rynkową komputera (laptopa) z dnia rozpoczęcia jego do używania na potrzeby wykonywania przez tę osobę pracy zdalnej.

Mając na uwadze ustawowy obowiązek zwrotu pracownikowi kosztów energii elektrycznej w związku z pracą zdalną, pracodawca powinien uwzględnić te koszty wraz z omawianymi, jeśli nie rozlicza ich odrębnie.

Wskazane jest, aby pod kątem wypłaty ekwiwalentu (ryczałtu) pracownikowi za używanie własnego sprzętu informatycznego (komputera stacjonarnego, laptopa, tabletu itp.) pracodawca dokonał weryfikacji jego przydatności, sprawdzeniu prawa własności pracownika do tego urządzenia i jego ceny pod kątem wartości rynkowej – na podstawie stosownych dokumentów przedłożonych przez pracownika, jak np. dowody zakupu, faktury VAT, specyfikacja techniczna itp. (interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2016 r. nr IPPB2/4511-401/16-3/MK1).

Ze względu na dość skomplikowany sposób obliczania ryczałtu w związku z pracą zdalną, wymagający jego ustalenia indywidualnie dla każdego pracownika, pojawia się pytanie, czy pracodawcy wolno jest ustalić jedną uśrednioną kwotę dla ogółu zatrudnionych przez ten podmiot osób. Z jednej strony rozwiązanie to niewątpliwie byłoby dużym ułatwieniem dla pracodawców z duża liczbą pracowników pracujących zdalnie. Odpadłaby bowiem konieczność gromadzenia i analizowania w każdym indywidualnym przypadku dokumentów dotyczących np. cen energii stosowanych względem tych osób, parametrów wykorzystywanego przez nie sprzętu (np. komputerów), opłat za Internet itp. – co jest czasochłonne i wymaga zaangażowania zarówno służb kadrowych pracodawcy, jak i samych zatrudnionych. Z drugiej zaś strony nie ulega wątpliwości, że ryczałt pomimo tego, że jest pewną kwotą pieniężną ustaloną z góry – powinien być jak najbardziej zbliżony do ponoszonych przez pracownika („przewidywanych”) kosztów.

Ponieważ nowe przepisy nie regulują wprost przedmiotowej kwestii, należy przyjąć, że istnieją przesłanki przemawiające za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na postawione wcześniej pytanie. Na dopuszczalność zastosowania takiego rozwiązania wskazuje istota ryczałtu, który nie musi uwzględniać faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków. Ponadto ryczałt ma na celu uproszenie procedur związanych z wypłatą określonych świadczeń, a więc ustalenie jednej jego kwoty dla osób pracujących w podobnych warunkach będzie zgodne z intencjami ustawodawcy w tym zakresie. Co więcej, ustalając jego wysokość w ten sposób pracodawcy łatwiej będzie uniknąć ewentualnych zarzutów dyskryminacji (co jest prawdopodobne w przypadku zróżnicowania tych kwot u poszczególnych pracowników).

Warto nadmienić, że w interpretacjach wydawanych na gruncie specustawy o COVID-19 fiskus akceptował taki sposób ustalania wysokości tego rodzaju świadczeń (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.924.2022.1.MS).

Na gruncie nowych regulacji pojawiają się również wątpliwości odnośnie do tego, czy przy obliczaniu kwot ryczałtu do wypłaty w poszczególnych okresach rozliczeniowych (najczęściej miesiącach) pracodawca powinien uwzględniać absencje pracowników, spowodowane np. ich przebywaniem na zwolnieniach lekarskich, na urlopach itp. Za przejęciem stanowiska, że w takich przypadkach kwota wypłacanego ryczałtu powinna być odpowiednio pomniejszona, przemawia to, że zgodnie z przepisami powinien on odpowiadać przewidywanym kosztom osób pracujących na odległość. Tymczasem przebywając np. na wypoczynku poza domem, pracownik nie ponosi kosztów pracy zdalnej.

Natomiast organy podatkowe w swoich wyjaśnieniach udzielanych w przeszłości pod kątem stosowania przepisów dotyczących wypłacanych ekwiwalentów (ryczałtów), nie wskazywały na zależność między ustaloną kwotą tych wypłat a liczbą dni faktycznie przepracowanych przez pracownika, pod kątem rozliczeń podatkowych (np. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 6 maja 2009 r. nr ITPB1/415-118/09/PSZ). Wskazywałoby to na brak konieczności stosowania takiego pomniejszenia. Nie wiadomo jednak, jak fiskus będzie się odnosił do tej kwestii na gruncie nowych regulacji. Dlatego z ostrożności warto rozważyć wprowadzenie takiego rozwiązania, zwłaszcza jeśli absencja pracownika trwa przez większą część miesiąca.

Należy więc liczyć się z tym, że wypłaty te będą przedmiotem zainteresowania ze strony fiskusa, który w przypadku zawyżenia ich wysokości może doszukiwać się np. prób ukrytej (nieobciążonej podatkiem i składkami ZUS) podwyżki wynagrodzeń.

Nie ulega wątpliwości, że proporcjonalne rozliczanie kosztów pracy zdalnej pracodawcy powinni stosować względem osób wykonujących swoje obowiązku służbowe w sposób hybrydowy. Polega on na tym, że pracownik naprzemiennie w niektórych dniach pracuje z domu, a pozostałych dniach w swoim stałym miejscu pracy (np. w biurze). Wówczas tej osobie będzie się należał zwrot wydatków, ale tylko w proporcji do czasu przeznaczonego na pracę domu.